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Vulneración de los derechos a la legalidad penal y a ser informado de la acusación.

El presente recuso de amparo se dirige contra la Sentencia condenatoria dictada por la Sección Quinta de la Audiencia Provincial de Barcelona en un procedimiento seguido contra el demandante de amparo por delito contra la hacienda pública. En dicha resolución la Sala procedió a revocar el pronunciamiento absolutorio alcanzado por el juzgador de instancia sobre la base de variar la calificación de los hechos atribuidos al actor, sustituyendo la de simulación de negocio por la de fraude de Ley tributaria. A esta modificación se le reprocha haber vulnerado el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión por infracción del principio acusatorio, al haber sido introducida por primera vez por el órgano judicial de apelación sin que hubiera tenido ocasión de defenderse frente a ella; pero sobre todo se insiste en que con ella se ha vulnerado también el derecho del recurrente a la legalidad penal dada la ausencia de sanción de tal conducta en el ordenamiento tributario, según se desprende del tenor literal del art. 24 de la Ley general tributaria ( LGT ) en la versión introducida por la Ley 20/1995, de 20 de julio.
En síntesis, la Sociedad---------, representada por el Sr., suscribe el 90 por 100 de las acciones de--------, S.A., cuando esta sociedad había operado una mutación patrimonial por la venta, efectuada por los coprocesados del aquí recurrente, de su principal activo (las acciones de Atlantis) a una sociedad francesa. Los beneficios obtenidos por los coprocesados por la venta de estas acciones, que tributaban en el impuesto de la renta de las personas físicas según el régimen de transparencia fiscal, quedaban compensados por las pérdidas de ---------en ejercicios anteriores, de tal manera que la parte principal de la cuota en el impuesto de la renta de las personas físicas que les hubiera correspondido quedó enjugada por las referidas pérdidas de ------------r.
Con posterioridad a la interposición de la demanda de amparo, y alegando que con ello pretendía subsanar el error material cometido a este respecto en la trascripción de la misma, el recurrente ha invocado también la vulneración de sus derechos a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías por motivo de haber sido condenado por primera vez en apelación sobre la base de una distinta valoración de las pruebas de naturaleza personal, sin que, al no haberse celebrado vista oral del recurso, el Tribunal ad quem hubiera dispuesto para ello de las necesarias garantías de inmediación y de contradicción.
Tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal rechazan que se haya producido en este caso la vulneración de los derechos del recurrente a la tutela judicial efectiva y a la legalidad penal , toda vez que, por lo que respecta al primero de esos derechos, entienden que el cambio de calificación de la estructura negocial motivante de su condena como autor responsable de un delito contra la hacienda pública no le produjo indefensión alguna, pues, permaneciendo invariables los hechos cuya comisión se le atribuyó y siendo los mismos subsumibles en el correspondiente tipo penal , su denominación como negocio simulado o como fraude de ley tributaria carecía de toda relevancia constitucional; y, por lo que atañe a la pretendida vulneración del derecho reconocido en el art. 25.1 CE , ambos coinciden en señalar que el hecho de que, a tenor de lo dispuesto en el alegado art. 24 LGT , el fraude de ley tributaria no estuviese sujeto a sanción alguna en vía administrativa no representaría un obstáculo para que dicho fraude fuera penalmente sancionado a través de su subsunción en la norma penal definidora del delito fiscal, no siendo dicha interpretación de la referida norma en sentido favorable a la indicada subsunción una interpretación extravagante o contraria a los principios que informan el ordenamiento constitucional ni a los criterios aceptados por la comunidad jurídica ni tampoco imprevisible para sus destinatarios, premisas todas ellas que integran el canon de examen establecido por este Tribunal cuando de la alegación de vulneraciones del derecho a la legalidad penal se trata.
El Abogado del Estado se ha limitado en sus alegaciones al examen de las dos pretendidas vulneraciones de derechos fundamentales acabadas de mencionar. El Ministerio Fiscal se refiere en las suyas también a la invocación de la infracción de las garantías de inmediación y de contradicción —que el demandante de amparo realizó por vez primera en su escrito de fecha 22 de enero de 2003, esto es, con posterioridad a la presentación de la demanda de amparo, alegando que había incurrido en un error material de trascripción —, y manifiesta su opinión de que tal omisión no respondió a error material alguno sino que se trató de un añadido extemporáneo que, como tal, resulta inadmisible a tenor de la doctrina de este Tribunal; no obstante lo cual concluye que, de admitirse la posibilidad de la existencia de un patente error material deslizado al transcribir el ejemplar de la demanda de amparo presentada, habría de declararse vulnerado el derecho del actor a un proceso con todas las garantías y, en consecuencia de ello, retrotraerse las actuaciones a fin de que el Tribunal ad quem decidiera si con las pruebas documentales subsistentes en el proceso podía seguir manteniendo o no la conclusión condenatoria.
2. Antes de entrar en el fondo de los motivos de amparo invocados en la demanda procede, determinar si el consistente en la pretendida vulneración del derecho del actor a un proceso con todas las garantías, aducido con posterioridad a la presentación de la misma, resulta o no admisible.
Constituye doctrina constante de este Tribunal, recientemente reiterada en la ----------que “es en la demanda de amparo dónde queda fijado el objeto procesal, definiendo y delimitando la p retensión (, FJ 1;---------------, FJ 3;, FJ 1;, FJ 4), pues en ella ha de individualizarse el acto o la disposición cuya nulidad se pretenda, con indicación de la razón para pedirla o causa petendi -------------, FJ 1), sin que sean viables las alteraciones introducidas con ulteriores alegaciones (, FJ 1;, FJ 2), cuya ratio es completar y, en su caso, reforzar la fundamentación del recurso, mas no ampliarlo o variarlo sustancialmente (, FJ 2) ”. Dicha doctrina aparece, sin embargo, atemperada por los pronunciamientos conte nidos, entre otras resoluciones, en el ATC 336/1995 , de 11 de diciembre, en cuyo primer fundamento jurídico, tras declarar proscrita la posibilidad de ampliar la demanda “en trámite de alegaciones de admisión (art. 50.3 LOTC) o de Sentencia (art. 52 LOTC), o con posterioridad a las mismas, en virtud de la indefensión que podría generar en otros comparecientes en el proceso de amparo ”, admitíamos que “ menos nítida se perfila la respuesta a la ampliación referida a un momento previo ”, en el que no entraría aú n en consideración la necesidad de preservar las garantías procesales de las otras partes, debiendo entonces ponderarse, de una parte, el argumento a favor de permitir en tales casos la ampliación de la demanda de amparo representado por el principio pro actione con la necesidad, por otra parte, de mantener los plazos procesales, lo que nos ha conducido a adoptar a este respecto una solución restrictiva que exige, para que la referida ampliación resulte admisible, “la no variación del derecho fundamental invocado y que se trate de hechos sobrevenidos a la presentación de la demanda, íntimamente conexos a los anteriores, y no susceptibles de una nueva demanda y posterior petición de acumulación ”.
En el presente caso la ampliación de la demanda se ha producido por escrito registrado con posterioridad a la presentación de la misma pero con anterioridad a la formulación de alegaciones por las partes. El recurrente aduce que no se trata, en realidad, de una ampliación del escrito de demanda, sino de una subsanación de un error material cometido en el mismo al haberse omitido la trascripción de un párrafo; pero, se trate o no de un error, a la vista de la doctrina constitucional anteriormente reseñada respecto del carácter preclusivo de la demanda de amparo, no procede admitir ese motivo extemporáneamente introducido con posterioridad a la interposición de la misma, al suponer dicha introducción la invocación de un nuevo derecho fundamental y no tratarse de un hecho sobrevenido con posterioridad a su presentación .
3. Entrando en el fondo de los dos motivos de amparo alegados en la demanda, procede iniciar su examen por el relativo a una pretendida lesión del derecho a la legalidad penal toda vez que su eventual estimación conllevaría la declaración de nulidad de la Sentencia recurrida.
La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963, general tributaria ( LGT ), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE .
Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio , disponía que “en las liquidaciones que se realicen como resulta do del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones ”. Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que “para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado ”, lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley.
Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo-tributario impediría su consideración como ilícito penal . Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba —y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre , general tributaria, excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria —, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal .
4. Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal , lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .
Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código civil , a cuyo tenor “los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir ”. Como ya dijimos en la -------------------, FJ 8, “el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico ”, y no exclusivamente en el ámbito civi l. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, “norma de cobertura” y “norma defraudada ” o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda .
Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término “fraude” como acompañante a la expresión “de Ley” acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) . Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante “ rodeo ” o “contorneo” legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada “norma de cobertura”; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.
Las anteriores consideraciones conducen a que, para resolver si en el presente caso se ha producido o no una vulneración del derecho del actor a la legalidad penal por motivo de la utilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria, necesariamente debamos plantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha noción resulta o no compatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se dio respuesta negativa en la---------------------, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo el indicado derecho una “garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal ” . Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley — tributaria o de otra naturaleza — para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE .
Los términos generales en que nos expresamos en dicha resolución no ofrecen lugar a dudas, pese a la muy diferente naturaleza del supuesto de hecho allí examinado, respecto de la improcedencia constitucional de contornear los límites estrictos de cualquier tipo penal que pudiese entrar en consideración con ayuda del recurso a la noción de fraude de Ley. Sin que, en consecuencia, pueda compartirse el criterio expresado por el Abogado del Estado en el sentido de que la calificación de “fraude de ley tributaria” dada por la Sentencia recurrida al comportamiento del recurrente resulta constitucionalmente irrelevante. Por el contrario, importa, y mucho, la alteración operada por el órgano judicial ad quem al modificar la calificación de los hechos realizada por las acusaciones a título de “negocio simulado” por la de “fraude de ley tribu taria ”, toda vez que, mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista. En este mismo sentido, aunque en un contexto diferente, ya declaramos en la -------------, FJ 3, que “si la Sentencia admite que no hubo sim ulación en el contrato ello hace dialécticamente difícil una apreciación de fraude ”. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes (arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , general tributaria) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.
5. La existencia, en este caso, de un negocio simulado fue expresamente rechazada en el segundo de los fundamentos de Derecho de la Sentencia absolutoria dictada en instancia, en el que expresamente se declaraba lo siguiente: “Los hechos declarados probados no son constitutivos del delito por el que se formula acusación. Tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado fundamentan su imputación tomando como base la existencia de una actividad negocial simulada que en modo alguno ha resultado acreditada ”. Más en concreto, en relación con el comportamiento atribuido al demandante de amparo, se afirmaba en ese mismo lugar que: “no se aprecia, con las exigencias que el derecho penal impone, que tal modo de proceder sea revelador de conducta delictiva alguna. No se ha apreciado omisión ni ocultación de ningún tipo ... La secuencia de hechos relatada, ni considerándose de forma individual ni valorándose conjuntamente, permite inferir, sin más, un acuerdo simulatorio de los inculpados con una finalidad prohibida por el ordenamiento jurídico ”. En dicha resolución se declaraba igualmente que, siendo la simulación “un caso de divergencia entre lo declarado y lo querido ”, cuya prueba “incumbe a la acusación ... adquiriendo especial importancia la prueba de las presunciones o indicios ”, en este caso “no se cumple el requisito de que los indicios sean de naturaleza inequívocamente acusatoria, ni tampoco se respeta la necesidad de que, tomando tales indicios como base, fluya de manera natural conforme a las reglas de la experiencia humana la consecuencia de que el sujeto ha realizado la conducta típica ”.
En suma: la Sentencia del Juez de lo Penal declaró no suficientemente probada la simulación negocial en la que las acusaciones habían basado su calificación de los hechos a título de delito contra la hacienda pública. Dicho pronunciamiento fue impugnado por el Abogado del Estado y por el Ministerio Fiscal mediante la interposición de sendos recursos de apelación, en los que se alegaba error en la valoración de las pruebas por parte del juzgador de instancia, insistiéndose en que el demandante de amparo había participado, junto con los otros acusados, en un negocio simulado utilizado como medio para defraudar a la Administración tributaria. Tales eran los términos del debate cuando, sin celebración de vista oral de los recursos, la Sección Quinta de la Audiencia Provincial de _------------dictaminó, en el primero de los fundamentos de Derecho de la Sentencia recurrida en amparo, que en el presente caso “no podemos afirmar que la suscripción de ampliación de capital sea un contrato simulado, ya que no cabe duda -------------en representación de la mercantil -----------r, S.A., suscribió la ampliación de capital de nueve millones de pesetas (9.000.000 ptas.) de la sociedad Cajun, S.A., ... Pero es que además también consta en autos que la sociedad-------------, S.A., desembolsó íntegramente el capital objeto de la ampliación ... Así pues, no podemos afirmar que la entrada de la sociedad Pinyer en la masa accionarial de la sociedad ---------sea un negocio jurídico ficticio total o parcial, ya que sus intervinientes realmente lo querían realizar tal y como lo expresaron, ya que consumaron los efectos económicos de dicho negocio jurídico ”.
Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que “la entrada de -----------en la sociedad -----------podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades ”, al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente.
Dejando por el momento de lado el cambio evidente de los términos del debate procesal hasta entonces habido, que representó esta introducción ex novo , por el órgano judicial de apelación, de la noción de fraude de ley para fundamentar la comisión por el recurrente del delito previsto en el art. 349 del Código penal de 1973 — ya que a ello nos referiremos puntualmente al examinar la también alegada infracción del principio acusatorio —, lo que ahora interesa resaltar es que la Sentencia de apelación, con ayuda de un razonamiento basado en prueba indiciaria, toda vez que expresamente se reconoce en su segundo fundamento de Derecho la inexistencia de prueba directa respecto de la intención de los acusados de defraudar con su actuación a la hacienda pública, y construido principalmente a partir del análisis de las declaraciones de los acusados y de los peritos en el acto del juicio oral, llegó a la conclusión de que “nos encontramos ante una utilización fraudulenta del ordenamiento jurídico, en una tergiversación de la mens legis de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de cuotas, que buscan eludir la aplicación de la tarifa del impuesto de la renta de las personas físicas que legalmente correspondería ”. De manera que, sin solución de continuidad y sin análisis alguno de en qué manera podían considerarse realizados por la conducta del demandante de amparo los elementos subjetivos y objetivos necesarios para poder proceder a la aplicación del mencionado tipo penal , el Tribunal ad quem terminó afirmando que, si de la determinación de la cuota legalmente imponible resultase que la defraudación cometida por los acusados superó en su conjunto los quince millones de pesetas, “se habría producido el delito contra la hacienda pública ”, ya que “debemos considerar que la utilización de un fraude de ley tributario, como mecanismo para eludir el pago de un tributo, integra la acción definida por el tipo de defraudar, ya que supone una ocultación maliciosa de la auténtica base imponible a partir de la cual se debería haber declarado ”.
La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una “ocultación maliciosa de la auténtica base imponible ”. La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia —como ya afirmamos en la precitada -------------------- — una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE .
6. A mayor abundamiento cabe señalar que la configuración del fraude de ley tributaria como conducta punible a título de delito fiscal sería también lesiva del indicado derecho por aplicación del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se aducen vulneraciones del mismo por razón de las operaciones judiciales de subsunción de los hechos en las normas penales preexistentes. Recuérdese que el mencionado modelo de análisis nos ha conducido, en constante jurisprudencia, a apreciar lesionado el derecho a la legalidad penal cuando tales operaciones obedezcan a una aplicación de la norma punitiva tan carente de razonabilidad “que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor literal del precepto, sea por la utilización de pautas valorativas extravagantes en relación con el ordenamiento constitucional, sea por el empleo de modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en las resoluciones recurridas.Pues bien: a la vista de lo anteriormente expuesto respecto de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley para proceder a una extensión de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, así como de que, si bien la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal , sí constituye, en cambio, un factor indicativo de esta última, ya que lo contrario representaría un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de progresión cuantitativa entre la infracción tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta también de la muy extendida opinión doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria.
7. La estimación del motivo de amparo examinado en los anteriores apartados nos eximiría, en principio, de entrar en el fondo del otro motivo aducido en la demanda. Pero como alega el Abogado del Estado, existe una íntima relación entre la vulneración del derecho a la legalidad penal que acabamos de apreciar concurrente y la también aducida infracción del principio acusatorio, lo que hace aconsejable proceder al análisis de este último.
De las actuaciones practicadas se desprende claramente que las acusaciones formuladas contra el demandante de amparo fundamentaron en todo momento la petición de que fuera condenado como autor responsable de un delito fiscal en la consideración de que había participado junto con los otros acusados en la realización de un negocio simulado. Tan es así, que en los recursos de apelación presentados contra la Sentencia de instancia se alegaba como principal motivo el error en la apreciación de las pruebas cometido por el juzgador de instancia al considerar que no había quedado acreditada la existencia de tal negocio simulado. Es más: una circunstancia añadida vendría a demostrar que en la mente de las acusaciones no estuvo en ningún momento la atribución al recurrente de un fraude de ley tributaria, ya que, de conformidad con lo establecido en el último párrafo del art. 24.1 LGT , en la versión introducida por la Ley 25/1995, dicho fraude “deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado ”, momento en el que, por otra parte, según lo previsto en el tercer apartado de ese mismo precepto, deberían haberse practicado las liquidaciones derivadas de la norma tributaria eludida y de los correspondientes intereses de demora. Nada de ello se hizo en el presente caso, por lo que cabría incluso hablar de irregularidades procedimentales en el acogimiento por el órgano judicial de apelación de una categoría cuya determinación correspondía a los órganos competentes de la Administración tributaria; irregularidades que en este caso serían ocasionantes de indefensión al haberse producido dicho acogimiento sin haber dado audiencia previa al interesado.
Sostienen, sin embargo, tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal que no se ha producido en este caso la alegada vulneración del derecho del recurrente a la tutela judicial efectiva por motivo de infracción del principio acusatorio, toda vez que ambos entienden que el cambio de calificación de la estructura negocial motivante de su condena como autor responsable de un delito contra la hacienda pública no le produjo indefensión alguna, pues, permaneciendo invariables los hechos cuya comisión le había sido atribuida, y siendo los mismos subsumibles en el correspondiente tipo penal , su denominación como negocio simulado o como fraude de ley tributaria carecía de toda relevancia constitucional. Frente a tal conclusión, ya hemos dicho que, si bien en todo momento permaneció inalterada la acusación formulada contra el actor a título de autor de un delito fiscal, en modo alguno puede considerarse constitucionalmente irrelevante, por las razones anteriormente expresadas, que dicha imputación viniera fundamentada en la calificación de su comportamiento como negocio simulado o como fraude de ley tributaria, dadas las muy diferentes connotaciones de cada una de esas modalidades comisivas en relación con el obligado cumplimiento de las exigencias dimanantes del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . No puede, por ello, compartirse el criterio defendido por uno y otro acerca de que, con una u otra calificación, los hechos seguirían siendo subsumibles en el precepto acabado de citar, por lo que el referido cambio no habría entrañado una indefensión real al recurrente.
Por otra parte, tampoco puede participarse del argumento expuesto por el Ministerio Fiscal en el sentido de que la acusación a título de fraude de ley no fue “sorpresiva” dado que el propio demandante de amparo habría alegado a lo largo de todo el procedimiento que era esa precisamente la calificación jurídica que correspondía a su comportamiento, no siendo por consiguiente para él tal calificación un hecho novedoso por más que para la Sala su admisión no condujera a la por él pretendida atipicidad penal de su conducta sino, por el contrario, a la punición de la misma. Esta sorprendente argumentación confunde el necesario conocimiento previo de la acusación, a fin de poderla debatir en forma contradictoria, con una alegación formulada en estrictos términos de defensa cuya transformación por el órgano judicial de apelación en fundamento de la acusación —no aportado en ningún momento por las partes acusadoras — no era objetivamente previsible. De sorpresiva, pues, puede ser calificada la utilización de la figura del fraude de ley por el Tribunal ad quem , si bien ello no supondría todavía que hubiera de estimarse la vulneración del principio acusatorio aducida toda vez que, para llegar a tal conclusión, habremos de afirmar previamente que dicha calificación, introducida ex novo en apelación, produjo al demandante de amparo una situación de indefensión constitucionalmente prohibida.
8. La doctrina elaborada por este Tribunal acerca de las exigencias derivadas del principio acusatorio ha sido recientemente resumida, entre otras, en la--------------------, FJ 2, en los siguientes términos: “entre ellas se encuentra la de que nadie puede ser condenado por cosa distinta de la que se le ha acusado y de la que, por lo tanto, haya podido defenderse, habiendo precisado a este respecto que por ‘cosa' no puede entenderse únicamente un concreto devenir de acontecimientos, un factum , sino también la perspectiva jurídica que delimita de un cierto modo ese devenir y selecciona algunos de sus rasgos, pues el debate contradictorio recae no sólo sobre los hechos, sino también sobre su calificación jurídica, tal como hemos sostenido en las-----------------------, FJ 5). La íntima relación existente entre el principio acusatorio y el derecho a la defensa ha sido asimismo señalada por este Tribunal al insistir en que del citado principio se desprende la exigencia de que el imputado tenga posibilidad de rechazar la acusación que contra él ha sido formulada tras la celebración del necesario debate contradictorio en el que haya tenido oportunidad de conocer y rebatir los argumentos de la otra parte y presentar ante el Juez los propios, tanto los de carácter fáctico como los de naturaleza jurídica (------------------FJ 3). De manera que “nadie pue de ser condenado si no se ha formulado contra él una acusación de la que haya tenido oportunidad de defenderse en forma contradictoria, estando, por ello, obligado el Juez o Tribunal a pronunciarse dentro de los términos del debate, tal y como han sido formulados por la acusación y la defensa, lo cual, a su vez, significa que en última instancia ha de existir siempre correlación entre la acusación y el fallo de la Sentencia ”--------------------- , FJ 3). Ello no obstante hemos afirmado también que la sujeción de la condena finalmente impuesta a la acusación formulada no es tan estricta como para impedir al órgano judicial modificar la calificación de los hechos enjuiciados en el ámbito de los elementos que han sido o han podido ser objeto de debate contradictorio, de manera que no se produce infracción constitucional alguna cuando el Juez valora los hechos y los calibra de modo distinto a como venían siéndolo, siempre y cuando ello no suponga la introducción de un elemento o dato nuevo al que, dado su lógico desconocimiento, no hubiera podido referirse la parte para contradecirlo en su caso-------------------------, FJ 3) ”.
De esta doctrina se desprende que, al no haber podido ser debatida contradictoriamente por el recurrente la utilización por el órgano judicial de apelación de la figura del fraude de ley como fundamento de la acusación a título de delito fiscal, ya que ni había sido alternativamente propuesta por las acusaciones en sus respectivos recursos de apelación ni tampoco fue objeto de debate en el procedimiento seguido en instancia, ha de considerarse asimismo infringido el principio acusatorio y con ello el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensión. Sin que para la estimación de este motivo constituya óbice alguno la no interposición por el actor de un incidente de nulidad de actuaciones frente a la Sentencia de apelación —incidente que el Abogado del Estado consideraba procedente en este supuesto, basándose para ello en la STC 174/----------------- — ya que lo que de dicha resolución se desprende es que el mencionado incidente únicamente resulta preceptivo en los casos en que se haya denunciado algún tipo de indefensión y de incongruencia constitucionalmente relevante, lo que no sería aquí el caso.

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