Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

PRIMERO: El presente recurso, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Jesús Fernández de las Heras, en nombre y representación de D. G.P.M., Dª. M.C., Dª. M.M.P.M.y D. M.P.S., se dirige contra dos Resoluciones del T.E.A.R. de Extremadura fechadas el 19 de julio de 1996, desestimatorias de las reclamaciones núm. 10/541/94 y 10/542/94, interpuestas contra las liquidaciones núm. 63/94 a 70/94, en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, practicadas por la Oficina liquidadora de Logrosán (Cáceres). SEGUNDO: El día 29 de diciembre de 1993 se documenta en escritura pública la donación realizada por Dª M.M.P.M., nacida el 16 de noviembre de 1908, a favor de sus sobrinos, los hoy actores, de la nuda propiedad de la finca de su propiedad sita en el término municipal de Alía (Cáceres), denominada "XXX, reservándose el usufructo vitalicio . El mismo día se eleva a escritura pública la donación realizada por D. G.P.M., nacido el 26 de enero de 1912, a favor de sus hijos, los hoy actores, de la nuda propiedad de dos fincas de su propiedad también sitas en el término municipal de Alía, denominadas "XXXreservándose el usufructo vitalicio . Los donatarios presentaron las correspondientes declaraciones en la Oficina Liquidadora del Registro de la Propiedad de Logrosán el día 13 de enero de 1994. La primera finca la valoraron en --------------00 pesetas y la dos restantes en 16.100.000 pesetas. En ambas declaraciones se manifiesta que existen sendos Consorcios Forestales firmados con el ICONA, cuyas bases fueron aprobadas el 6 de marzo de 1974, de las cuales se adjuntaba copia, como también se hacía lo propio con la certificación relativa al estado de ingresos y gastos extendida por el Jefe de la Sección Provincial del Servicio de Ordenación Forestal de Cáceres. El día 17 de mayo de 1994 de practicaron ocho liquidaciones, las cuatros primeras núm. 63/94 a 66/94 correspondientes a la primera donación y las cuatro restantes, núm. 67/94 a 70/94, a la segunda. Habiéndose aceptado por la Oficina liquidadora como valor real de las fincas objeto de la donación el declarado por los hoy actores, en el primer caso, se valoró la nuda propiedad en 55.620.000 pesetas, y en el segundo, en 14.490.000 pesetas, o lo que es lo mismo, en ambos caos, el 90 por 100 del valor declarado. El día 6 de junio de 1994 se interpusieron sendas reclamaciones ante el TEAR de Extremadura, en las que, en síntesis, se alegaba que para la determinación de la base imponible no se había tenido en cuenta el importe del derecho real de vuelo existente sobre las fincas, así como la situación contable de la explotación de dicho consorcio. Al ser desestimadas estas alegaciones, en sede judicial se han vuelto a reiterar.

TERCERO: Ambos Consorcios Forestales derivan de lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley de 10 marzo de 1941 de Reorganización del Patrimonio Forestal del Estado, que incluye como una de sus finalidades la de "restaurar, conservar e incrementar" ese patrimonio que se constituirá, entre otros bienes, por los "montes, terrenos y demás bienes y derechos adquiridos por la realización del objeto fines de esta ley (artículo 2.d). A esos efectos, el artículo 9 facultaba a la Administración a celebrar "Consorcios u otros convenios con los propietarios que, directamente o por intermedio de Corporaciones Públicas y temporal o definitivamente, aporten al Patrimonio sus terrenos con o sin reserva de derechos sobre los mismos, a fin de obtener una participación en los beneficios que en su día se obtengan, de las masas arbóreas creadas". A tales Consorcios se vuelve a referir la Ley de Montes de 8 de junio de 1957, cuando en su artículo 42 establece que "el Estado, a través del Patrimonio Forestal, podrá suscribir y establecer consorcios para la repoblación de montes de propiedad pública o privada, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de 10 de marzo de 1941". Mayor desarrollo contiene al respecto el Reglamento de Montes, aprobado por Decreto 485/1962, de 22 de febrero , que en sus artículos 287 y siguientes desarrolla el contenido de esos Consorcios, de los que nos interesa destacar las siguientes condiciones: A.- Mediante ellos "el Estado" asume un derecho real sobre el vuelo de los terrenos de propiedad particular que le permite "poseer el monte, repoblarlo, aprovechar su arbolado", quedando en manos del propietario, además del derecho sobre el suelo, "el derecho a una participación en el valor neto de los productos que se obtengan". B.- Se establece la necesidad de que se estipulen las Bases correspondientes por las que, en cada caso, se regulen esas obligaciones concretas, teniendo dicho contrato naturaleza administrativa. C.- En cuanto a las obligaciones que asumen cada una de las partes contratantes, el Patrimonio Forestal se comprometía a ejecutar a su costa la repoblación, conservación, mejora y guardería del arbolado, así como a asumir la dirección técnica y administrativa, debiendo sufragar todos los gastos que esas obligaciones originasen, de los que habría de resarcirse con el producto obtenido del monte, participando el propietario en los mismos en un porcentaje del "valor neto de los productos obtenidos".

CUARTO: En el primer Consorcio, firmado por Dª --------------, se indica que se procedería a la repoblación forestal de la finca, denominada "XXX, de una extensión de 618 Hectáreas de monte bajo y rasos con ejemplares de encinas, fresnos y alisos, y a la conservación y mejora de las masas que se creen y el aprovechamiento de las mismas" (obra copia del Consorcio en el expediente). En el segundo Consorcio, firmado por D. G.P.M. con el -----------, se pacta que se procedería a la repoblación forestal de las fincas denominadas "XXXde una extensión de 178 Hectáreas de monte bajo, y a la conservación y mejora de las masas que se creen y el aprovechamiento de las mismas" (también obra copia del Consorcio en el expediente). En virtud de los respectivos contratos administrativos (Cfr. R.TEAC de 23 de diciembre de 1978) -, el vuelo que se cree a consecuencia del Consorcio constituirá un derecho real del-----------------, no alterándose la propiedad de los terrenos aportados al Consorcio, pero si quedaran a disposición del ICONA los terrenos consorciados para la ejecución de los fines del Consorcio. En cuanto al contenido de los citados contratos, el ICONA asumió la obligación de realizar la repoblación forestal de los terrenos así como la conservación y mejora de las masas que se creen y el aprovechamiento de las mismas" (Base primera), para lo cual se comprometía a costear los gastos de repoblación, conservación y mejora, así como las obras auxiliares dentro de la zona consorciada, los gastos de dirección técnica y administrativos y los de guardería forestal (Base cuarta). Para el cumplimiento de esas obligaciones se imponía en la Base quinta la elaboración de las propuestas o proyectos necesarios para el desarrollo de las finalidades consignadas, ejecutándose todo ello por el Servicio Hidrológico Forestal, quien será asimismo el encargado de someterlos a la aprobación de la Dirección del Patrimonio Forestal del Estado. Dicho Servicio también habría de redactar una memoria resumen de la labor realizada en el año anterior, que remitirá al propietario del suelo, dentro del primer semestre de cada año (Base Sexta). En cuanto al contenido económico del consorcio, la Base séptima establecía un régimen de reparto de los beneficios líquidos en cada aprovechamiento del arbolado, cediendo el Patrimonio Forestal al propietario del suelo el 40 por 100. Este peculiar régimen de contraprestación económica, condicionaba la duración del concierto previsto (Base novena), inicialmente a 20 años, período que podría prorrogarse en el supuesto de que el Patrimonio Forestal del Estado no se hubiese resarcido de los gastos realizados y hasta el tiempo en que se alcanzase ese resarcimiento, pudiendo también cancelarse si el propietario del suelo abona al Patrimonio Forestal del Estado el saldo acreedor resultante. Por último, a la terminación del Consorcio, y una vez se hayan hecho efectivos los resultados de la liquidación practicada, la totalidad del vuelo existente revertirá al titular de la propiedad del suelo. De esta regulación y pactos concretos debemos extraer las siguientes conclusiones: A.- La Administración asumía un derecho real sobre el vuelo. B.- Como contraprestación de ese derecho, asume la obligación de realizar y mantener la explotación, sufragándola a su costa, sin que pueda repercutir a la propiedad del suelo esos gastos fuera del porcentaje que le corresponda en los beneficios líquidos obtenidos, reservándose el derecho a prórrogas del concierto en tanto se produzca íntegramente ese resarcimiento o la otra parte abone el saldo acreedor resultante. El propietario conserva su derecho de propiedad sobre el suelo con la necesaria vinculación al derecho ajeno que comporta el vuelo.- D. En contraprestación de las facultades de las que se desprende, se reconoce al propietario de los terrenos un derecho a participar en un porcentaje sobre los beneficios líquidos de la explotación, sin abonar gasto alguno, aunque vinculando la duración del concierto a que dicha Administración se resarza completamente de los gastos realizados.

QUINTO: Constan en el expediente sendos escritos, fechados el día 24 y 29 de noviembre de 1993 en los que se indica, respectivamente, que hasta el día 31 de diciembre de 1992, en el Consorcio del Monte "XXX, se han contabilizado gastos por importe de --------------pesetas e ingresos por importe de 4.669.697 pesetas y en el Consorcio del Monte "XXX,hasta la misma fecha gastos por importe de - pesetas e ingresos por importe de 2.393.843 pesetas. Junto con la demanda se han aportado dos escritos, fechados el día 19 de mayo de 1994, relativos a gastos e ingresos de ambos consorcios al 31 de diciembre de 1993, de los que se desprende que en el año 1993 ni se contabilizaron gastos ni se obtuvieron ingresos, puesto que los importes coinciden con los del año anterior. No ocurre lo mismo con las certificaciones extendidas en el año 1996 que también se acompañan a la demanda, referidas al 31 de diciembre de 1995, pero estos datos ya no son relevantes, a los presentes efectos. Notése que ambos Consorcios se han prorrogado. Asimismo consta en autos el cambio de titularidad de los Montes consorciados, tramitado por la Junta de Extremadura, que, a la sazón era la Administración competente para hacerlo, desde que por Real Decreto 1594/1984, de 6 de febrero sobre Traspaso de Funciones y Servicios del Estado a la Comunidad Autónoma de Extremadura, en materia de conservación de la Naturaleza se transmitieron a dicha Comunidad las relativas a montes privados. SEXTO: Los recurrentes pretenden que del valor real se deduzca el derecho real de vuelo y el saldo acreedor de cada Consorcio a 31 de diciembre de 1993, en un caso, 30.434.838 pesetas, y en el otro, 7.434.749, y ello porque en las escrituras firmadas el día 29 de diciembre de 1993 se incluye una cláusula mediante la cual en su condición de donatarios aceptaron subrogarse en todos los derechos y obligaciones contenidos en los dos Consorcios existentes con la Junta de Extremadura, subrogación que ésta había aceptado días antes, y para eso invocan lo dispuesto en los artículos 16 y 17 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como quiera que el primero de ellos se remite al articulo 12 conviene recordar lo que este dispone: "del valor real de los bienes únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido" Pues bien, la STS de 22 de enero de 1953 admite los derechos de suelo y vuelo como una de "las múltiples modalidades que por razón de su elasticidad o diferente amplitud de las facultades de uso, disfrute y disposición puede revestir el dominio, calificándolos como constitutivos de una relación jurídica innominada de derechos yuxtapuestos, que sin abandonar por completo el ordenamiento jurídico de las instituciones afines -servidumbre personal, superficie, copropiedad- ha de regularse por su título constitutivo, normas generales que gobiernan el derecho de propiedad y sus lagunas por las reglas supletorias de la costumbre". Por su parte, las R.R.TEAC de 4 de junio y 15 de julio de 1970 declararon que los derechos reales que implican, en cierto modo, la concurrencia de derechos dominicales, temporal o perpetuamente, de modo distinto a la comunidad por cuotas del artículo 392 del Código Civil , y que tenían una incipiente regulación positiva, fueron, reconocidos en el artículo 157 de la Ley del Suelo, de 12 de mayo de 1956, en cuanto a la concesión del derecho de superficie para la edificación, y en Ley de Montes de 8 de junio de 1957, para la repoblación forestal, respondiendo con ello al sistema de "numerus apertus" de nuestra legislación hipotecaria, reconocido en el artículo 2 de la Ley y artículo 7 de su Reglamento. Y, en efecto, el artículo 30. 3º) del Decreto de 14 de febrero de 1947, por el que se aprueba el Reglamento Hipotecario dispone que: "El derecho real de vuelo sobre fincas rústicas ajenas se inscribirá en el folio de aquella sobre la que se constituya; en la inscripción se harán constar: su duración, la plantación o siembra en que consista, así como el destino de éstas y el de las mejoras en el momento de la extinción del derecho, los convenios y prestaciones estipulados, y, si las hubiere, las garantías pactadas con carácter real. Iguales circunstancias deberán constar en las inscripciones de consorcios a favor de la Administración Forestal o de los particulares". Por otro lado, las SSTS de 20 de octubre y 15 de diciembre de 1971 sostienen que los Consorcios forestales, son verdaderos derechos sobre el vuelo de las fincas rústicas, que se inscriben en los Registros de la Propiedad para su eficacia frente a terceros y que revisten muy variadas características, "aunque no puede negarse que el derecho real de superficie sobre plantaciones constituye una de las formas más frecuentemente ideadas para delinear el derecho real de vuelo, es también indudable, que, este derecho de vuelo sobre fincas rústicas, que ha tenido tan diversas manifestaciones históricas, según los usos locales, más que con el derecho de superficie (...) guarda íntima consonancia con aquellos supuestos, en que, en una misma finca, concurren "derechos diferenciados de distintas personas". En otras palabras, el derecho real de vuelo supone una especie de dominio dividido, de suerte que el propietario del vuelo puede aprovecharse de todas las facultades de uso que aquel conlleva, con las limitaciones que a su vez, se derivan, de las que corresponden al propietario del suelo, de tal forma que cada uno de los diferentes titulares no podrán perjudicar con sus actuaciones los derechos del otro (Cfr. STS, Sala 1ª, de 24 de diciembre de 1991). En caso de escisión de usufructo y nuda propiedad, como sucede esta vez, únicamente el titular del primer derecho está legitimado para realizar actos de administración y disfrute en relación con la cosa o derecho usufructuado . Así se desprende del Código Civil pues el artículo 467 define el usufructo como el derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, el artículo 471 dice que el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados , el artículo 472 establece que los frutos naturales o industriales, pendientes al tiempo de comenzar el usufructo , -como es el caso- pertenecen al usufructuario y los pendientes al tiempo de extinguirse el usufructo pertenecen al propietario, y el artículo 485 dispone que el usufructuario de un monte disfrutará todos los aprovechamientos que pueda éste producir según su naturaleza. La interpretación de tales preceptos aboca a la conclusión de que "el derecho real de vuelo", recae sobre el usufructo , no sobre la nuda propiedad. Ello significa que los actores, en tanto en cuanto nudos propietarios, no pueden deducir en concepto de carga el derecho real de vuelo. Y siendo así, solo nos resta pronunciarnos acerca de la deducción del saldo acreedor a 31 de diciembre de 1993. En ese sentido, comenzaremos señalando que el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en su primer párrafo que "del valor de los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo "inter vivos" equiparable, sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada", y en su segundo párrafo que "si no asumiese fehacientemente esta obligación no será deducible el importe de la deuda, sin perjuicio del derecho del adquirente a la devolución de la porción de la cuota correspondiente a dicho importe, si acreditase fehacientemente el pago de la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto". De este precepto se desprende que no son deducibles las cantidades que sean meras expectativas, futuras o posibles deudas, de tal manera que no procede deducir el importe del saldo acreedor existente a 31 de diciembre, porque de las propias bases del Consorcio se deriva que esa cantidad no se le va a exigir ni a los usufructuarios ni a los nudo propietarios, puesto que la Base novena dispone que transcurrido el periodo de veinte años, que es la duración de los dos Consorcios, "se hará una valoración de existencias a las que se aplicará el porcentaje reservado al ICONA, según la Base séptima. Si la cantidad que por este concepto debe percibir dicho ------------ sumada a los ingresos que haya tenido durante el plazo de vigencia del Consorcio, no cubriese los gastos realizados en virtud de los conceptos consignados en la Base cuarta, se prorrogará el Consorcio automáticamente hasta que tal resarcimiento tenga lugar, pudiendo también cancelarse si la otra parte abona al ---------------- el saldo acreedor resultante". De hecho, como ya sabemos, ambos Consorcios se han prorrogado. No obstante, en el futuro, si se cumpliera lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley y 95 del Reglamento del Impuesto, si podrían deducirse las deudas derivadas de la existencia del Consorcio, para ello será preciso que los hoy actores hagan uso de la posibilidad de cancelar el Consorcio en los términos previstos al final de la recién citada Base novena (...pudiendo también cancelarse si la otra parte abona al ICONA el saldo acreedor resultante); en tanto en cuanto ello no se produzca no procede deducir como deuda cantidad alguna. El saldo a 31 de diciembre de 1993 no constituye deuda en el momento de la donación, y en el futuro solo lo será si voluntariamente se decide el abono del saldo acreedor. De la misma forma tampoco procedería deducir de las liquidaciones recurridas la indemnización que, como consecuencia de la cancelación anticipada, deberían satisfacerse, de conformidad con la Base décima ("a solicitud de la otra parte contratante y siempre que, a juicio del------------------, concurran circunstancias especiales que lo justifiquen, podrá éste acceder a la cancelación anticipada del consorcio previa la percepción de la indemnización que le corresponda como consecuencia de la liquidación que al efecto se practique"). Tampoco en este caso esta indemnización constituye deuda en el momento de la donación, y, puede que ni siquiera llegue a serlo, pues para que exista es preciso que voluntariamente, -siempre que la Administración dé su conformidad-, se proceda a la cancelación anticipada de los Contratos administrativos suscritos con la Administración forestal.

SEPTIMO: No se aprecian motivos para imponer las costas, de conformidad con el artículo 131 de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y con la Disposición transitoria Segunda de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladoras de la Jurisdicción Contencioso-administrativa . Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación. .

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